Takas Yoluyla Yapılan İthalatta Kkdf Uygulamasının Hukuka Aykırılığı

(MALİYE HESAP UZMANLARI DERNEĞİ VERGİ DÜNYASI

DERGİSİNİN ŞUBAT 2016 – 414. SAYISINDA YAYIMLANMIŞTIR.)

ÖZET

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 2013/21 sayılı Genelgesinde; 12/05/1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararnameye ilişkin 6 Sıra no.lu Tebliğin 3'üncü maddesinin 12 numaralı bendinde takasın, fon kesintisi yapılmayacak işlemler arasında sayıldığı, ancak, Takas ve Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin 2006/4 Seri No’lu Tebliğ, İhracat 2008/10 sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırıldığından hâlihazırda takasa ilişkin ithalat ve ihracat işlemlerinin takibinin nasıl yapılacağına dair usul ve esasları düzenleyen bir mevzuat bulunmadığı, dolayısıyla söz konusu işlemlerde Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu (KKDF) istisnası uygulanamadığından bahisle; bankacılık sisteminin kullanılmadığı veya kullanılamadığı durumlarla sınırlı ve bu ülkelerle yapılan ticarete mahsus olmak üzere, ödeme şeklinin takas olarak beyan edildiği hâllerde, Genelgede belirtilen şekil şartlarının yerine getirilmesi durumunda söz konusu takas işlemlerinde KKDF kesintisi yapılmayacağı belirtilmektedir.

GİRİŞ

 

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 2013/21 sayılı Genelgesinde yer alan ifadelerin mefhumu muhalifinden de anlaşılacağı üzere; bankacılık sisteminin kullanıldığı ülkelerden takas yoluyla yapılan ithalatta KKDF kesintisinin yapılacağı anlaşılmakta olup, gümrük idareleri de bu istikamette uygulama yapmaktadırlar. Fakat, aşağıda hukuki dayanakları ile açıklanacağı üzere, takas yoluyla yapılan ithalatta KKDF kesintisi veya KKDF ödemeyen gümrük yükümlüsü hakkında ek KKDF tahakkuku ile birlikte 4458 sayılı Gümrük Kanunu m. 234/1 hükmü uyarınca para cezası tatbiki hukuka aykırıdır.

 

1. Takasa ilişkin tebliğin yürürlükten kaldırılmış olması, takasın uluslararası ticarette bir ödeme şekli olarak kullanımına engel değildir.

 

T.C. Merkez Bankasının 2004/YB-50 sayılı Genelgesinde ithalatta ödeme şekilleri düzenlenmiş olup, özel takas da bu ödeme şekilleri arasında sayılmıştır¹. Genelgenin 2.6’ncı maddesinde özel takas “mal veya hizmet ihraç ve ithalinde tarafların aynı gerçek veya tüzel kişiler olması hâlinde, mal veya hizmet ihraç bedelleri ile mal veya hizmet ithal bedellerinin, her hangi para hareketi söz konusu olmaksızın kıymet veya tamamen takas (mahsup) edilebilmesi” olarak tanımlanmış ve malların ithalatı sırasında gümrük beyannamesine “özel takas” ibaresinin yazılması gerektiği belirtilmiştir.

 

Bunun yanında, Hazine Müsteşarlığı’nın 23.07.2009 tarihli, 2009-GNL-I sayılı İhracat ve İthalat Genelgesinin “Mahsup” başlıklı 1.10.1.’inci maddesine göre de; ihracatçının ithalat bedellerini, kısmen veya tamamen mal veya hizmet ihracı bedeli dövizlerle mahsuben ödemesi her hangi bir süre kısıtlaması olmadan bankalarca gerçekleştirilebilir.

 

Yukarıda belirtilen Genelge hükümlerinden, takasın ihracat ve ithalatta kullanılan bir ödeme şekli olarak kabul edildiği açıkça görülmekte olup; hâlihazırda hiç bir hukuki metinde dış ticaret işlemlerinin takas veya bağlı muamele yoluyla yürütülemeyeceğini öngören her hangi bir hüküm bulunmamaktadır.

 

İhracat Rejimi Kararının 3/b maddesine göre; bağlı muamele veya takas gibi karşılıklı ticaret uygulamalarının usul ve esaslarını belirleme konusunda Dış Ticaret Müsteşarlığı (yeni adıyla Ekonomi Bakanlığı) yetkili kılınmıştır. Söz konusu yetkiye istinaden Dış Ticaret Müsteşarlığınca yürürlüğe konulan (2006/4) sayılı Takas veya Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin Tebliğ² hükümleri uyarınca; takas veya bağlı muamele izinleri ilgili ihracatçılar birliği genel sekreterliğine yapılan başvuru üzerine sonuçlandırılmakta ve takas veya bağlı muamelede karşılıklı ödeme yükümlülüklerinin eşit olması gerekmektedir. Fakat, söz konusu Tebliğ (2008/10) sayılı İhracat Tebliği³ ile yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır.

 

Anılan Tebliğin, (2008/10) sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırılması akabinde, takas yoluyla yapılacak ihracatın usullerini düzenleyen her hangi bir hukuki metin mevcut olmadığından; takas yoluyla ihracat ve mukabil ithalat, yukarıda belirtilen Merkez Bankası Genelgesi ve Hazine Müsteşarlığı’nın İhracat ve İthalat Genelgesinde ön görülen tanım ve usuller kapsamında cereyan etmiştir.

 

2. Takas yoluyla yapılan ithalatta mal bedeli ayni olarak peşin ödendiğinden, bu ithalatta KKDF kesintisi yapılması hukuken mümkün bulunmamaktadır.

 

Takas yoluyla yapılan ithalata konu mal bedeli, buna mukabil eşyanın önceden ihracı suretiyle ayni olarak ödenmiş olduğundan, mal bedelinin “peşin ödeme” şekliyle ödenmiş olduğu hususunda şüphe bulunmamaktadır. Bilindiği gibi, 88/12944 sayılı Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararın KKDF kesintilerinin uygulamaya devam olunacağına ilişkin hâlihazırda yürürlükte bulunan hükümleri uyarınca; kabul kredili, mal mukabili ve vadeli akreditif ödeme şekillerine göre yapılan ithalatta mal bedelinin % 6’sı oranında KKDF kesintisi yapılmaktadır⁴. Bu durumda, peşin ödeme şekliyle yapılan ithalatta KKDF kesintisinin yapılamayacağı açıkça ortadadır.

 

Diğer taraftan, KKDF’yi ihdas eden 88/12944 sayılı KHK.m. 4/12’de; takas yoluyla yapılan ithalatta KKDF kesintisi yapılmayacağı da belirtilmektedir. Maddenin açık hükmüne rağmen, takas yoluyla yapılacak ihracatın usullerini düzenleyen (2006/4) sayılı Tebliğin yürürlükten kaldırılmış olduğu gerekçesiyle idarenin bir iç tasarrufu niteliğindeki genelge ile KKDF ihdas edilmesi Anayasa m. 73/3 ve 167/2 hükümlerine aykırı şekilde mali yükümlülük konulmasından ziyade bir uygulama değildir. Ayrıca, takas tebliğinin yürürlükten kaldırılmış olması, dış ticaret işlemlerinin takas yoluyla ikmal edilemeyeceği sonucunu doğurmamaktadır. Tebliğ, yalnızca usulü işlemlere ilişkin kuralları ihtiva etmekte iken, bu kuralların yürürlükten kaldırılmış olması, takas yoluyla ödeme şeklinin bundan böyle kullanılamayacağı anlamına gelmemekte olup, söz konusu düzenlemeden takas yoluyla ticaretin genel kurallara göre yürütüleceği sonucuna varılması gerekmektedir.

 

Takas Tebliğinin yürürlükten kaldırılmasında idarenin amacı; yeni bir mali yükümlülük ihdas etmek olmayıp, uluslararası ticaretin önündeki engellerin ve hatta Ülkemiz ihracatının arttırılması amacına mütealliktir. Takas yoluyla yapılan ithalatta mal bedeli mukabilinde önceden mal ihracı yapılmakta olup, söz konusu ticarete ilişkin sıkı kuralların kaldırılması ihracatın kolaylaştırılması sonucunu doğuracağından, düzenlemenin ihracatın önündeki bürokratik engellerin hafifletilmesi amacına yönelik olduğu açıkça anlaşılmaktadır. Ayrıca, 88/12944 sayılı KHK.m. 4/12 ile KHK Koyucunun amacı, mal ihracı suretiyle bedeli peşin ödenen takas yoluyla yapılan ithalat konusu mal bedelini KKDF kesintisinden müstesna tutarak, hem ihracatı arttırmak hem de KHK’nin mantığına uygun olarak her hangi bir surette kredilendirilmeyen ve kendi ekonomik gücü veya öz sermaye kaynakları ile ithalat yapan ihracatçıyı koruyarak; Ülkemiz cari açığında meydana gelebilecek artışın önüne geçmektir.

 

3. Takas Tebliğinin yürürlükten kaldırılmasının sebebi, 32 sayılı Karar’da yapılan değişiklikle ithalat ve ihracatta kambiyo takibine son verilmesinden kaynaklanmakta olup, söz konusu değişiklikle takas yoluyla yapılan ithalattan KKDF tahsili amacı bulunmamaktadır.

 

1567 sayılı Türk Parasının Kıymetinin Korunması Hakkındaki Kanuna bağlı 32 sayılı Karar’da, ithalat ve ihracat bedellerinin ödenmesine ilişkin olarak kambiyo takibi ön görülmekte idi. Fakat, ithalatta kambiyo takibi 2006/10179 sayılı KHK ile ihracatta kambiyo takibi de 2008/13186 sayılı KHK ile 32 sayılı Kararda yapılan değişikliklerle yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır. Takas yoluyla yapılan ithalat bedelinin ödenmesi, öncelikle takas yoluyla ihracat yapılmasına bağlı olduğundan; takas işleminin başlaması takas yoluyla ihracata bağlıdır. Dolayısıyla, takasta Kambiyo Hukuku hükümleri ihracatın gerçekleştirilmesi ile tatbik kabiliyeti kazanır. 32 sayılı Kararda yapılan değişikliklerle ithalat ve bilahare ihracatta kambiyo takibi kaldırıldığına göre; tamamen Kambiyo Hukukunun konusunu oluşturan takas düzenlemesi, takas yoluyla gerçekleştirilen ödeme şekline ilişkin kuralları düzenlediğinden ve söz konusu değişiklik akabinde ithalat ve ihracatta her hâl ve kârda mal bedelinin ödenmesine ilişkin hiç bir kurala ihtiyaç kalmadığından; 32 sayılı Kararda yapılan değişikliğe müteakiben 12.07.2008 tarihi itibariyle takas tebliği yürürlükten kaldırılmıştır.

 

Görüldüğü gibi, takasa ilişkin düzenlemeler tamamen Kambiyo Hukukuna müteallik olup, takas tebliğinin yürürlükten kaldırılması, KKDF gibi bir mali yükümlülük ihdası amacı taşımamaktadır.

 

4. 88/12944 sayılı KHK’ya göre takas yoluyla yapılan ithalat KKDF’den müstesna tutulmuş iken, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün Genelgesi ile KKDF ihdası hukuka aykırıdır.

 

Yukarıda da belirtmiş olduğumuz gibi, KKDF’yi ihdas eden 88/12944 sayılı KHK.m. 4/12’nin yanında, 6 sıra no’lu KKDF Hakkında Tebliğin 3/12’nci maddesi ile takas yoluyla yapılan ithalat işlemleri KKDF’den müstesna tutulmuştur.

 

Fakat, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün Takas İşlemlerinde KKDF Kesintisi Yapılmayacak Durumlar Hakkındaki (2013/21) sayılı Genelgesi ile; 88/12944 sayılı KHK ve KKDF’ye İlişkin 6 Sıra No’lu Tebliğ’de; takas, fon kesintisi yapılmayacak işlemler arasında sayıldığından ve Takas ve Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin (2006/4) sayılı Tebliğ de (2008/10) sayılı Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmakla; hâlihazırda takasa ilişkin ithalat ve ihracat işlemlerinin takibinin nasıl yapılacağına dair usul ve esasları düzenleyen bir hukuki metin bulunmaması sebebiyle söz konusu işlemlerde KKDF istisnasının uygulanamadığı belirtilmektedir. Genelgede yer verilen görüşün mefhumu muhalifinden, bankacılık sisteminin kullanılmadığı veya kullanılamadığı durumlar ve bu ülkelerle yapılan ticaret haricinde, ödeme şeklinin “takas” olarak beyan edildiği hâllerde KKDF kesintisinin yapılacağı sonucu ortaya çıkmaktadır. Hâlihazırda, gümrük idareleri de bu istikamette işlem tesis etmektedirler.

 

Anılan Genelge hükmü; takas yoluyla yapılan ithalat işlemlerinde KKDF tahsil edilmeyeceğini ön gören 88/12944 sayılı KHK.m. 4/12’nin yanında, 6 sıra no’lu KKDF Hakkında Tebliğin 3/12’nci madde hükümlerine açıkça aykırıdır. Anayasa Mahkemesi ve Danıştay’ın yerleşik içtihatlarına bağlı olarak; BKK, tüzük ve yönetmelik gibi idarenin düzenleyici işlemleri arasında yer almadığından, söz konusu Genelgenin iptali talebiyle idari yargı yoluna gidilmesi söz konusu olamamakla birlikte, tabii olarak Genelge uyarınca ikmal edilen idari işlemlerin iptali talebi ile idari yargı mercilerine başvurulması mümkündür. Bunun yanında, Anayasa, KHK ve Tebliğ hükümlerine açıkça aykırı olan Genelgenin “yok” hükmünde olduğunun ve “kanunsuz emir” niteliği taşıdığının kabulü gerektiği düşüncesindeyiz.

 

Anayasa m. 73/3’e göre; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Bununla birlikte, Anayasa’nın 167/2’nci maddesine göre de; ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırma konusunda kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilir. Söz konusu yetkiye dayanarak, Bakanlar Kurulunca 88/12944 sayılı KHK ile KKDF gibi bir ek mali yükümlülük ihdas edilmiştir.

 

Görüldüğü gibi, idarenin, üst hukuki metinlerin uygulamasını gösteren iç tasarrufu niteliğindeki Genelge gibi bir metinle; Anayasaya da aykırı bir şekilde KKDF ek mali yükümlülüğünü ihdas etmiş olduğu açıkça ortadadır. Gerek 88/12944 sayılı KHK gerekse buna ilişkin Tebliğde, takas yoluyla yapılan ithalatın KKDF’den müstesna olduğu açıkça belirtilmiş olmasına rağmen; idare, hukuka aykırı bir şekilde genelge yoluyla bu nev’i bir tasarrufta bulunma cihetine gitmiştir.

 

Diğer taraftan, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün Genelgesinde, takas yoluyla yapılan ithalatta KKDF tahsiline gerekçe olarak da; Takas ve Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin (2006/4) sayılı Tebliğin yürürlükten kaldırılması nedeniyle hâlihazırda takasa ilişkin ithalat ve ihracat işlemlerinin takibinin nasıl yapılacağına dair usul ve esasları düzenleyen bir mevzuat bulunmaması hususu gösterilmiştir. Söz konusu gerekçe, Kambiyo Hukukuna aykırıdır. Şöyle ki;

 

Genelgede takasın bir ödeme şekli olduğu kabul edilmektedir. Takas yukarıda da belirtmiş olduğumuz gibi, serbest dolaşıma giriş rejimine konu mal bedelinin önceden ihraç edilen mal ile ayni olarak ödenmesi şeklinde uluslararası ticarette cereyan eden bir ödeme şeklidir. Yine yukarıda belirtmiş olduğumuz gibi, Türk Parasının Kıymetinin Korunması Hakkında 32 sayılı Kararda 2006/10179 sayılı KHK ile yapılan değişiklikle ithalatta kambiyo takibi; 2008/13186 sayılı KHK ile yapılan değişiklikle de ihracatta kambiyo takibi kaldırılmış bulunmaktadır. Nihai olarak, 2008/13186 sayılı KHK ile ihracatta kambiyo takibinin kaldırılması akabinde, gerek ithalatta gerekse ihracatta kambiyo takibini düzenleyen (2006/4) sayılı Tebliğe ihtiyaç kalmadığından, söz konusu tebliğ (2008/10) Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır. Çünkü, takasta kambiyo takibini düzenleyen Tebliğin yürürlükte tutulmasının 32 sayılı Karar hükümlerine aykırılık oluşturması nedeniyle, söz konusu Tebliğin yürürlükten kaldırılmış olduğu aşikârdır. Böylelikle, diğer dış ticaret işlemlerinde olduğu gibi, bağlı muamele veya takas gibi istisnaî dış ticaret işlemlerinde kambiyo takibine ihtiyaç bulunmadığı da açıkça ortadadır.

 

Takas tebliğinin yürürlükten kaldırılmasının, takas yoluyla yapılan ithalattan KKDF tahsili sonucunu doğurmayacağı ortada iken; Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2013/21 sayılı Genelgesinde; hâlihazırda takasa ilişkin ithalat ve ihracat işlemlerinin takibinin nasıl yapılacağına dair usul ve esasları düzenleyen bir mevzuatın mevcut olmadığı gerekçe gösterilerek, takas yoluyla yapılan ithalat üzerine KKDF ihdası, Kambiyo Hukukuna aykırıdır. Çünkü, 32 sayılı Kararda yapılan değişiklikler akabinde, bütün ithalat ve ihracat bedellerinin kambiyo takibi uygulamasına son verilmiş bulunmaktadır.

 

5. KKDF ek tahakkukunda Gümrük Kanunu madde 234/1-b’de ön görülen para cezası tatbiki; Anayasaya, Gümrük Kanununa ve 88/12944 sayılı KHK hükümlerine aykırıdır.

 

Hâlihazırda, gümrük idareleri, takas yoluyla yapılan ithalatta ödenmeyen KKDF’ye ilişkin olarak; KKDF’yi gümrük (ithalat) vergisi addetmek suretiyle, Gümrük Kanunu (G.K.) m. 234/1-b uyarınca ek tahakkuka konu KKDF’nin üç katı tutarında para cezası tatbik etmekte iseler de; 2014/6852 Vadeli İthalatta Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu Kesintilerinin Takip ve Tahsiline Dair Kararda⁵ yer alan; KKDF kesintilerinin takip ve tahsilinin Gümrük Kanunu hükümlerine göre yapılacağı ve noksan ödenen KKDF’ye ilişkin olarak Gümrük Kanunu hükümleri uyarınca ceza uygulanacağına dair düzenlemeye rağmen; idarece yapılan kontrol ve denetleme sonucunda hiç ödenmediği veya noksan ödendiği tespit olunan KKDF’ye ilişkin olarak uygulanması amaçlanan Gümrük Kanunu m. 234/1 hükmü uyarınca ceza tatbiki hukuka aykırıdır.

 

5.1. Gümrük Kanunu m. 234/1-a hükmüne aykırılık:

 

4458 sayılı Gümrük Kanunu m. 234/1-a “Formun ÜstüSerbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; Formun AltıFormun Üstü15 inci maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki fark %5’i aştığı takdirde, ithalat vergilerinden ayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınır.” hükmünü ihtiva etmektedir. Formun AltıBent hükmüne göre, para cezası tatbik edilebilmesi için; idarece yapılan muayene, kontrol veya denetleme sonucunda; eşyanın vergilendirme unsurlarını etkileyen gümrük tarifesinde veya miktarında beyana nazaran bir aykırılığın tespit edilmiş olması gerekir.

 

KKDF, serbest dolaşıma giriş rejimine konu mal bedelinin ödeme şekline bağlı olarak salınmış olan bir mali yükümlülüktür. Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik alıcı/ithalatçı, yurt dışında yerleşik satıcı/gönderici veya banka vd. kredilendirme kuruluşu tarafından kredilendirilmiş ise mal bedeli (matrah) üzerinden KKDF tahsil edilir. Eğer ki, bu nev’i bir kredilendirme olmayıp; mal bedeli, alıcı tarafından eşyanın sevkinden (uygulamada serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden) önce, ezcümle “peşin” olarak ödemiş ise; iş bu peşin ödemeden mütevellit mal bedeli üzerinden KKDF mükellefiyeti doğmamaktadır. Mal bedelinin ödeme şekline bağlı olarak tahakkuk ettirilen KKDF’nin, GK.m. 234/1-a ve hatta genel olarak Gümrük Kanununun lafzı ve ruhunda; eşyanın vergilendirme unsurları arasında yer almadığı hususunda şüphe bulunmamaktadır. Şöyle ki, mal bedelinin ne şekilde ödendiğinin, eşyanın vergilendirme unsurlarını etkileyen gümrük tarifesinin yanında miktarı ile de hiç bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, ithalat mal bedelinin ödeme şeklinin vadeli ya da peşin olarak beyan edilip edilmediğinin; GK.m. 181 anlamında gümrük yükümlülüğünün doğumuna bağlı unsurları etkileyen eşyanın gümrük tarifesi ve miktarı ile her hangi bir ilgisi bulunmadığından; gümrük beyannamesinde mal bedelinin ödeme şeklinin beyanına bağlı olarak; beyannamenin 28 no’lu tablosunun alt sütununda ödeme şeklinin KKDF’ye tabi mal mukabili, kabul kredili vadeli akreditif veya vadeli ödeme şekli olarak beyan edilmiş olması ya da ödeme şeklinin KKDF’ye tabi olmayan bir ödeme şekli olarak beyan edilip edilmemesinin; bu ödeme şekillerinin eşyanın ithalat vergileri matrahının tayininde her hangi bir önemi bulunmamaktadır.

 

Gümrük (ithalat) vergisinin matrahı: mal bedeli + navlun (eşyanın sevk liman veya mahallinden varış ülkesine değin taşıma bedeli) + sigorta (eşyanın teslim mahalline değin rizikolara karşı sigortalanması) giderlerinden yani eşyanın CIF kıymetinden oluşmaktadır. Bunlara ilâveten, eşyanın sevk ülkesinden varış liman veya mahalline kadar söz konusu eşya için yapılan bilumum ödemeler ile eşyanın sevk edildiği ülkeye varışı öncesinde eşya için yapılan royalti, lisans veya patent hakkının korunmasına dair muhtelif ödemelerin de eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi gerekmektedir. Yukarıda belirtilen ithalat vergisi matrah unsurlarından da görüleceği gibi, GK.m. 234/1-a hükmü anlamında; KKDF’nin her hangi bir biçimde eşyanın ithalat vergisi matrahının hiç bir unsurunu teşkil etmeyeceği hususu izahtan varestedir. Bu itibarla da, bent hükmüne istinaden noksan ödenen veya hiç ödenmeyen KKDF’ye bağlı olarak GK.m. 234/1-a hükmüme istinaden idari para cezası tatbiki mümkün bulunmamaktadır.

 

5.2. Gümrük Kanunu m. 234/1-b hükmüne aykırılık:

 

GK.m. 234/1-b Top of Form

“Serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda;

Bottom of Form

Top of Form

Bottom of Form

Top of Form

Kıymeti üzerinden ithalat vergilerine tabi eşyanın beyan edilen kıymetinin, 23 ila 31’inci maddelerde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymete göre noksan bulunduğu takdirde, bu noksanlığa ait ithalat vergilerinden başka vergi farkının üç katı para cezasının alınacağı” hükmünü içermektedir.

Madde metninde aynen yer aldığı gibi, serbest dolaşıma giriş rejimine konu eşyaya ilişkin olarak GK.m. 234/1-b’de ön görülen para cezasının tatbik edilebilmesi için, eşyanın gümrük kıymetinin noksan beyan edilmiş ve söz konusu noksan kıymet beyanının eşyanın ithalinden sonra tespit edilmiş olması gerekir. Bu durumda, ithal eşyasının gümrük kıymetinin hangi unsurlardan oluştuğunun açıklanması zarureti ortaya çıkmaktadır.

İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, ihraç (yurt dışından Türkiye’ye) amacıyla yapılan satışta, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır (GK.m. 24). Yani, eşyanın mal bedeli olarak gümrük kıymetine dahil edilecek asli unsur, söz konusu eşyanın fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyatıdır.

İthal eşyasına ilişkin olarak, eşyanın gümrük kıymetini arttıran ve bu kıymete ilave edilmesi gereken işçilik, malzeme gibi giderlerin yanında; eşyanın Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri ile eşyanın giriş liman veya mahalline kadar yapılan yükleme ve elleçleme giderleri de eşyanın gümrük kıymetini oluşturan unsurlar arasında yer almaktadır.⁶

Ezcümle, eşyanın gümrük (ithalat) vergisine esas kıymeti; eşyanın kara, deniz veya hava hudut gümrüklerine teslimine değin o eşya için yapılmış olan giderlerin toplamıdır. Miktarı üzerinden vergilendirilen eşya haricinde de, eşyanın gümrük vergisi matrahını o eşyanın CIF kıymeti teşkil etmektedir. Bu durumda, gümrük vergisi, tamamen eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine teslimine değin söz konusu eşyanın maliyet unsurları üzerinden alınan bir vergidir. KKDF’nin matrahı da mal bedeli haricindeki unsurların eşya faturasına dahil edilip edilmemiş olmasına bağlı olarak değişmektedir.

KKDF’nin, Türkiye’deki giriş liman veya mahalline varışından sonra mal bedelinin ödeme şekline bağlı olarak tahakkuk ettirilen bir mali yükümlülük olduğu ve hatta hâlihazırdaki idari uygulamaya göre Türkiye Gümrük Bölgesine ulaşmış malın bedelinin serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden önce ödenmiş olması kaydıyla bankacılık teamüllerine göre üç günlük valör de tanınarak bu mali yükümlülüğün konusunu teşkil etmeyeceği hukuki ve fiili gerçeğinden hareketle; KKDF’nin, eşyanın gümrük kıymetini oluşturan unsurlar arasında yer almadığı açık olup; bu nedenle, ithalat esnasında ödenmediği iddia edilen KKDF’ye ilişkin olarak Gümrük Kanunu m. 234/1-b’de ön görülen para cezasının tatbiki mümkün değildir.

5.3. Anayasaya aykırılık:

Yukarıda değinmiş olduğumuz gibi, Anayasa m. 73/3’e göre; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Anayasa’nın 167/2’nci maddesine göre de; ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilir. Dolayısıyla, Bakanlar Kurulunca KHK’lerle dış ticaret işlemleri üzerine ancak vergi ve benzeri yükümlülükler haricindeki “ek mali yükümlülükler”in konulabileceği açıktır. Bu durumda, BK’nca konulan ek mali yükümlülüklerin “vergi” olarak tabir edilemeyeceği veya “vergi” kavramı içinde yer almayacağı da Anayasanın açık hükmüdür. Bu itibarla, 88/12944 sayılı KHK ile ihdas edilen KKDF’nin de vergi ve benzeri mali yükümlülükler haricinde kalan bir ek mali yükümlülük olduğu hususunda şüphe bulunmamaktadır.

 

Fakat, GK.m. 234/1-b’de ön görülen para cezasının tatbik edilebilmesi için ortada bir verginin veya ithalat vergisinin mevcut olması gerekmektedir. Bentte açıkça “kıymet noksanlığına ait ithalat vergileri”nden bahsedilmektedir. KKDF’nin bir vergi olmadığı hususu, Anayasa m. 73/3 ve 167/2’nin açık hükmünün sonucu olduğuna; bu itibarla ortada idarece tahsili gereken bir vergi veya ithalat vergisi mevcut olmadığına göre; KKDF üzerinden GK.m. 234/1-b’de ön görülen idari para cezası tatbiki Anayasa hükmü gereği mümkün bulunmamaktadır.

 

Diğer taraftan, 5911 sayılı Kanunla GK.m. 3’de yer alan “ithalat vergileri” tabirinin içine “mali yükler” tabirinin konulması ve 6455 sayılı Kanun ile de GK.m. 234’de yer alan “gümrük vergisi” tabirinin “ithalat vergisi” olarak değiştirilmesi akabinde; gümrük idarelerince, KKDF de “ithalat vergisi” olarak addedilerek, KKDF ek tahakkuklarında GK.m. 234/1-b’de ön görülen para cezasının tatbiki cihetine gidilmekte ise de; söz konusu uygulama da Anayasa’ya aykırıdır. Şöyle ki; Anayasa m. 167/2, dış ticaret işlemlerinde Bakanlar Kurulunca ihdas edilebilecek mali yükümlülükleri belirler iken “vergi ve benzeri mali yükümlülükler” ve bunların haricinde kalan “ek malî yükümlülükler” olmak üzere iki ayırım yapmıştır. GK.m. 3/9’da yapılan “ithalat vergileri” tanımı içinde yer alan “mali yük” tabirinden kastedilen de “vergi benzeri” mali yüklerdir. KKDF, vergi ve benzeri mali yükümlülük olmadığına göre; KKDF ek tahakkuklarında GK.m. 234/1-b’nin tatbiki mümkün bulunmamaktadır. Hâl böyle iken, idarenin genelge ile aksi istikametteki yorumundan mütevellit işlem tesisinin de, GK.m. 3/9 ile Anayasa m. 167/2 hükmüne açıkça aykırı olduğu hususu tartışmaya mahal vermeyecek ölçüde ortadadır.

 

5.4. 88/12944 sayılı KHK hükümlerine aykırılık:

 

KKDF’yi ihdas eden 88/12944 sayılı KHK.m. 8’de sonradan tahakkuk ettirilen KKDF’ye ilişkin olarak, fona yatırılması gereken tarih ile fona yatırıldığı tarih aralığındaki süre için yürürlükte bulunan cezai faiz oranlarının uygulanacağı; cezai faiz oranının kanuni faiz oranının iki katı olacağı ön görülmüş ve KKDF’nin tahsil usulü 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine bağlanmıştır.

 

Bilindiği gibi, vadesi geçmiş veya gecikmeli amme alacağının tahsilinde esas olan; AATUHK.m. 51’de ön görülen gecikme zammının uygulanmasıdır. Fakat, 88/12944 sayılı KHK ile KKDF’ye münhasıran gecikmeli KKDF’nin tahsilinde 6183 sayılı Kanun m. 51’de belirlenen gecikme zammı yerine kanuni faiz oranın iki katının uygulanacağı ön görülmüştür. Söz konusu düzenlemenin sebebi, vadesinde ödenmeyen KKDF’ye ilişkin olarak başka her hangi bir müeyyide ön görülmemiş olduğundan, KHK koyucunun yaptırım uygulama amacı taşımasıdır. Diğer bir ifade ile vadesinde ödenmeyen KKDF’nin müeyyidesi KHK’de düzenlenmiş ve bu müeyyide de yasal faiz oranının iki katı tutarında uygulanması olup, bunun dışında örneğin ithalat işlemlerinde GK.m. 234/1-b uyarınca para cezası tatbikinin kabulü hukuken mümkün bulunmamaktadır.

 

Dolayısıyla, cezai müeyyidesi, kendisini ihdas eden hukuki metinde ön görülmüş olan bir mali yükümlülüğe ilişkin olarak; söz konusu mali yükümlülüğün bünyesine ve ihdas amacına uygun olmayan başka bir hukuki metinle ceza ihdası; işlenmiş olan bir fiile mükerrer ceza tatbiki gibi kabulü mümkün olmayan bir sonuç doğuracaktır.

 

5.5. Ceza Hukuku hükümlerine aykırılık:

 

Bilindiği gibi, Ceza Hukukumuzda “suçta ve cezada kanunilik” ilkesinin düzenlendiği Anayasa m. 38/1 “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.” ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu m. 2 de “Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamaz. İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz.” hükmünü ihtiva etmektedir. Kanunilik ilkesi, 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 4’üncü maddesinde, kural olarak kabahat fiilileri bakımından da benimsenmiştir.

 

Kanunilik ilkesinin bir sonucu olarak, suça konu fiilin kanunda açıkça tanımlanmış ve fiilin cezasının da kanunda tayin edilmiş olması gerekir. Yukarıda açıklamış olduğumuz üzere, KKDF’nin GK.m. 3/9 anlamında “ithalat vergisi” ve “vergi benzeri mali yükümlülük” niteliğinden bahsedilememesinin yanında; KKDF’nin hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olması Kanunun 234/1’inci maddesinde yer alan fiil tanımına uymadığından; KKDF hakkında fıkra hükmü uyarınca ceza uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Fakat, idarenin düzenleyici işlemi niteliğindeki 2014/6852 sayılı BKK’nin 1’inci maddesinde; Fon kesintilerine tabi ithal eşyasının yapılan muayene ve denetleme veya tesliminden sonra kontrolü sonucunda, tespit edilen fon kesintisi farklılıklarına ilişkin 4458 sayılı Gümrük Kanunundaki esaslara göre para cezası uygulanacağı ön görülmüştür.

 

Kanunda KKDF farlılıklarına ilişkin olarak para cezası uygulanacağına dair her hangi bir düzenleme bulunmamasına rağmen, BKK ile kanun hükmünü dolanmak suretiyle kanunda tanımlanmamış bir fiile ilişkin olarak ceza uygulanacağı ön görülmektedir. Bunun da “suçta ve cezada kanunilik” ilkesine veya Kabahatler Kanunu m. 4 hükmüne açıkça aykırı olduğunu düşünmekteyiz.

 

SONUÇ

 

Makalenin genelinde değinildiği üzere, Anayasanın 2’nci maddesinde yer alan “hukuk devleti” ilkesinde ifadesini bulan “hukuki güvenlik” ve “idari istikrar” prensiplerinin bir sonucu olarak; Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle önceden konulmuş, bilinir ve belirlenebilir hukuk kurallarına itimat edip bunlara uygun hareket ederek gümrük beyanında bulunan kişilerin sonradan cezai müeyyideye maruz bırakılmasının; bu kişilerin idareye olan güvenini sarsacak seviyede bir işlem olduğunun kabulü gerekir.

 

Bu nedenle, idarenin; yaptırım koymaya yönelik her hangi bir hukuki değerinin olmamasının yanında, alt idari birimlerin buna istinaden hukuka aykırı idari işlem tesisine yol açmak suretiyle bu idari birimlerle muhatap olan kişilerin mağduriyetine sebep olan (2013/21) sayılı Genelgeyi ivedilikle yürürlükten kaldırması gerekmekte olup; bu zaruret, Ankara Antlaşmasından bu yana süregelen ve 1/95 sayılı OKK ile nihayete eren; bunun yanında GATT Anlaşmasının VII’nci maddesi ile buna istinaden iktibas edilmiş olan Gümrük Kanunu m. 23-31 hükümlerinin bir sonucu olmakla birlikte; gerek DTÖ ve AB gerekse DTÖ nezdinde Ülkemizi şikayet etme iradesini taşımayan dürüst ticaret erbabının genelge hükümleri ile cezalandırılmasından ziyade hukuka uygun davranışları münasebetiyle korunması gerektiği sonucuna varılmıştır.

 

KAYNAKÇA:

(2006/4) sayılı Takas veya Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin Tebliğ,

12/05/1988 tarihli ve 88/12944 sayılı Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararnameye ilişkin 6 Sıra no.lu Tebliğ,

1567 sayılı Türk Parasının Kıymetinin Korunması Hakkındaki Kanun,

1567 sayılı Türk Parasının Kıymetinin Korunması Hakkındaki Kanuna Bağlı 32 sayılı Karar.

2008/10 sayılı İhracat Tebliği,

88/12944 sayılı Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Kararname,

Gümrükler Genel Müdürlüğünün 2013/21 sayılı Genelgesi,

Hazine Müsteşarlığı’nın 23.07.2009 tarihli, 2009-GNL-I sayılı İhracat ve İthalat Genelgesi,

T.C. Merkez Bankasının 2004/YB-50 sayılı Genelgesi,

Takas ve Bağlı Muamele Yoluyla Yapılacak İhracata İlişkin 2006/4 Seri No’lu Tebliğ,